Учиться в России!
Регистрация »» // Логин:  пароль:

Федеральный правовой портал (v.3.2)
ПОИСК
+ подробный поиск
Подняться выше » Главная/Все книги/

Источник: Электронный каталог отраслевого отдела по направлению «Юриспруденция»
(библиотеки юридического факультета) Научной библиотеки им. М. Горького СПбГУ

Доказывание и доказательства при оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок в арбитражном суде :

АР
С512 Смолина, О. С. (Ольга Сергеевна).
Доказывание и доказательства при оспаривании
ненормативных правовых актов по результатам налоговых
проверок в арбитражном суде : автореферат диссертации на
соискание ученой степени кандидата юридических наук.
Специальность 12.00.15 - гражданский процесс, арбитражный
процесс / О. С. Смолина ; науч. рук. Т. Е. Абова. -М.,
2015. -29 с.-Библиогр. : с. 28 - 29. 14 ссылок
Материал(ы):
  • Доказывание и доказательства при оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок в арбитражном суде.
    Смолина, О. С.

    Смолина, О. С.
    Доказывание и доказательства при оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок в арбитражном суде : автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

    ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

    В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации). Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации, данная конституционная обязанность распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства (данная позиция Конституционного суда Российской Федерации содержится, например, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.1993 «О федеральных органах налоговой полиции»).

    Позиции налогоплательщика и налогового органа по фактическим обстоятельствам и их правовой оценке чаще всего не совпадают, что приводит к возникновению разногласий в связи с налоговыми проверками. Налогоплательщикам гарантируется вытекающее из статьи 46 Конституции Российской Федерации право на судебное обжалование ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок.

    С 1 января 2009 года был введен обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок (пункт 5 статьи 101.2 НК РФ).

    Тем не менее, за период с 2009 по 2012 год арбитражными судами рассмотрено значительное количество налоговых споров об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия)

    3

    должностных лиц. Однако судебная практика арбитражных судов по данным делам все же неоднозначна.

    Необходимо исследовать причины данного явления, и, прежде всего, процесс доказывания в досудебном и в судебном порядках рассмотрения указанных дел, а также влияние на процесс судебного доказывания переговорно-примирительных процедур и обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок.

    Институт доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде ранее на монографическом уровне не исследовался. В процессуальной науке рассматривалось доказывание в арбитражном суде по иным категориям дел и отдельные аспекты института доказывания в арбитражном суде по налоговым спорам.

    Исследовались общие вопросы доказывания по делам из налоговых правоотношений в арбитражном процессе (Д.Д. Толкачев), или более узкие. Например, исследовались вопросы доказывания по налоговым спорам в арбитражных судах на примере споров о получении налоговой выгоды (Д.В. Политов) и другие отдельные аспекты налоговых споров.

    По этим причинам рассмотрение процесса доказывания об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, который охватывал бы в комплексе, как судебный, так и досудебный порядок рассмотрения соответствующих дел, раскрытие потенциала института доказывания применительно к этим делам, исходя из норм арбитражного процессуального и налогового законодательства Российской Федерации, представляется актуальным.

    Актуальность проведенного исследования особенностей института доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде обусловлена также тем, что рассмотрение и разрешение

    4

    арбитражными судами Российской Федерации указанных дел имеет не только правовое, но и социальное значение для нашей страны.

    Целью диссертации является выявление и обоснование особенностей доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в досудебном и в судебном порядках рассмотрения соответствующих дел.

    Для достижения обозначенной цели в диссертационной работе были поставлены следующие задачи:

    - сформулировать понятие доказательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок;

    - исследовать некоторые виды судебных доказательств, такие как письменные доказательства, объяснения налогоплательщика и налогового органа, показания свидетелей применительно к объекту исследования, что обусловлено спецификой дел об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок.

    - раскрыть содержание досудебного порядка установления налоговым органом фактов, имеющих юридическое значение, отраженных в оспариваемом в арбитражном суде решении налогового органа;

    - установить предмет доказывания и источники предмета доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде;

    - рассмотреть возможность прямых переговоров налогоплательщика и налогового органа при рассмотрении дела в арбитражном судебном порядке с целью достижения соглашения по вопросу об оценке фактических обстоятельств.

    Объектом диссертационного исследования являются отношения, возникающие в процессе доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в досудебном и судебном порядках

    5

    рассмотрения соответствующих дел.

    Предмет исследования составляют положения действующего арбитражного процессуального и налогового законодательства, научные труды, практика Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражных судов.

    Методологическая основа исследования. В процессе работы над настоящей диссертацией использованы различные методы исследования, в том числе историко-правовой, системный, формально-логический, сравнительно-правовой, формально-юридический, а также общенаучные методы (анализ, синтез, индукция, дедукция). Выводы диссертации опираются на результаты анализа и научного обобщения судебной практики.

    Теоретическую основу диссертации составили труды советских ученых, исследовавших теорию доказательств в науке гражданского процессуального права, а также труды российских ученых, рассматривающих проблемы доказывания и доказательств в современный период, таких как: Т.Е. Абова, А.Т. Боннер, Н.Л. Бартунаева, О.В. Баулин, Е.Ю. Веденеев, М.А. Гурвич, Н.И. Клейн, А.Ф. Клейнман, А.Г. Коваленко, В.И. Коломыцев, С.В. Курылев, Т.А. Лилуашвили, И.Н. Лукьянова, В.В. Молчанов, Э.М. Мурадьян, Э.Н. Нагорная, Ю.К. Осипов, Д.В. Политов, И.М. Резниченко, И.В. Решетникова, В.К. Пучинский, Ю.К. Свиридов, М.В. Синякова, Л.П. Смышляев, Е.В. Ткаченко, Д.Д. Толкачев, М.К. Треушников, Д.М. Чечот, В.М. Шерстюк, Я.Л. Штутин, К.С. Юдельсон, В.Ф. Яковлев, В.В. Ярков и др., что позволило изучить институты доказательственного права в динамике.

    Научная новизна работы состоит в обосновании подхода, согласно которому процесс доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок пронизывает как досудебный, так и судебный порядки рассмотрения соответствующих дел.

    В работе сделан вывод о допустимости использования переговорно-примирительных процедур при рассмотрении арбитражным судом дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов по

    6

    результатам налоговых проверок. Предложено использовать прямые переговоры о спорных фактических обстоятельствах, которые могут быть завершены заключением соглашения сторон налогоплательщика и налогового органа об оценке фактических обстоятельств дела. Такое соглашение способствует упрощению и ускорению судебного доказывания в результате снижения объема доказательственного материала, подлежащего оценке арбитражным судом.

    В результате проведенного исследования сформулированы положения, которые вынесены на защиту.

    1. В работе сделан вывод о наличии состязательного начала и начала непосредственности на стадии доказывания в досудебном порядке. Состязательное начало проявляется в равных процессуальных возможностях налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении материалов налоговой проверки (до вынесения решения налоговым органом), т.е. налогоплательщик и налоговый орган имеют равные возможности по представлению и доказыванию своих позиций по спорным фактическим обстоятельствам и по обосновывающим их доказательственным материалам.

    Непосредственность выражается в частности, в обязанности провести рассмотрение материалов налоговой проверки одним и тем же должностным лицом с начала и до окончания рассмотрения материалов данной проверки. При выбытии должностного лица из процесса рассмотрения материалов налоговой проверки и замене его другим должностным лицом рассмотрение материалов проверки начинается с самого начала.

    2. Предметом исследования судом по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, являются содержащиеся в решении налогового органа факты, свидетельствующие о налоговом нарушении, а также факты, изложенные налогоплательщиком в его возражениях против позиции налогового органа.

    7

    3. Под доказательством по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в работе понимаются облеченные в особую процессуальную форму сведения о фактах объективной действительности, о связях, существующих между фактами и о характере этой связи, на основании которых суд устанавливает обстоятельства, необходимые для рассмотрения и разрешения дела, как в досудебной стадии, так и в арбитражном суде.

    4. Автор пришел к выводу о том, что для судебного доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по актам налоговых проверок, необходимо установление причинно-следственной связи между искомым фактом (прямая связь) и доказательственным фактом, а также связь искомого факта с фактами, содержащими условия, необходимые для возникновения и существования искомого факта.

    5. Автор использует в работе понятие «налоговая выгода» введенное в налоговую практику Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Для разрешения спора о наличии или отсутствии налоговой выгоды целесообразно включать в предмет доказывания факты, именуемые фактами-условиями, которые в процессуальной литературе рассматриваются как факты, не имеющие отношения к делу, но исследуемые судом в силу профилактической и воспитательной задач правосудия. Подобные факты, включенные в предмет доказывания, способствуют формированию обоснованных выводов суда по рассматриваемому спору.

    6. Закон считает информацию, сообщенную в электронной форме документом, то есть письменным доказательством. На основе исследования электронных документов в качестве доказательств, в работе сделан вывод о том, что информация, впервые сообщаемая в электронном документе, является первоначальным доказательством. Привычного материального носителя

    8

    (бумага, дерево, камень и др.), который свойственен обычным письменным доказательствам, здесь нет. Распечатки на бумаге с этого документа являются его копиями. В том случае, когда информация, содержащаяся в обычном письменном документе, превращается в электронный документ (например, в документ в формате *pdf), то в этом случае первоначальным является обычное письменное доказательство, а документ в ином формате - производное доказательство. Такое деление должно способствовать правильной оценке доказательств судом.

    7. В работе сделан вывод о том, что отнесение процессуальных фактов к предмету доказывания обусловлено возложением арбитражным процессуальным законодательством в ряде случаев на суд обязанности установить эти факты. В предмет доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов могут включаться лишь те процессуальные факты, которые подлежат обязательному установлению судом.

    8. Достоверность того, что краткое изложение сути доказательственных материалов в акте налоговой проверки (производном доказательстве) соответствует их содержанию и фактам, имевшим место в действительности, обеспечивается составлением этого акта по месту нахождения налогового органа и его подписанием должностными лицами налогового органа, непосредственно проводившими налоговую проверку, то есть лицами, которые непосредственно воспринимали факты объективной действительности и собирали необходимые сведения об этих фактах.

    9. В работе сделан вывод о том, что отсутствие в решении налогового органа, вынесенного по результатам проверки, указаний на установленные фактические обстоятельства, существенное расхождение между установленными в решении налогового органа фактическими обстоятельствами и фактами, содержащимися в материалах проверки, означает не установление налоговым органом имеющих значение для дела фактических обстоятельств, и может влечь в последующем признание судом недействительным решения налогового органа.

    9

    Практическая значимость диссертации. Основные результаты проведенного исследования могут быть использованы в преподавании курса арбитражного процесса, спецкурсов «Налоговые споры», «Доказательства и доказывание по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по актам налоговых проверок, в арбитражном суде».

    Выводы и предложения, сделанные в диссертации, могут также использоваться в ходе совершенствования арбитражного процессуального законодательства нормотворческими органами и в судебной практике.

    Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на заседании сектора гражданского права, гражданского и арбитражного процесса Федерального государственного бюджетного учреждения науки Института государства и права Российской академии наук. Положения и выводы, сформулированные в диссертации, нашли отражение в десяти опубликованных статьях и в монографии «Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок»: монография / О.С. Смолина. - М.: Норма, 2015., и в трех научных статьях, опубликованных в журналах, рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации, а также использовались автором в его практической деятельности.

    Структура диссертационного исследования обусловлена его целью и задачами, и включает в себя: введение, три главы, тринадцать параграфов, заключение.

    ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

    Во введении обосновывается актуальность и степень разработанности темы исследования, научная новизна диссертационного исследования, определяются цель и задачи исследования, раскрывается теоретическая и практическая значимость исследования, приводятся методы исследования, формулируются положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации полученных результатов и структуре диссертации.

    10

    В первой главе «Доказывание при рассмотрении разногласий налогоплательщика и налогового органа в досудебном порядке» исследован процесс доказывания фактов, установленных налоговым органом в досудебном порядке, рассмотрены возможности по урегулированию разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом и существующие процессуальные проблемы.

    В первом параграфе «Сущность урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа при доказывании в досудебном порядке» рассмотрен досудебный порядок урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа.

    Досудебный и судебный порядок последовательно сменяют друг друга и связаны между собой. Досудебный порядок урегулирования разногласий по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, имеет особенности.

    В работе сделан вывод о том, что досудебный порядок урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа состоит из двух стадий: стадии рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки до вынесения решения по результатам налоговой проверки и стадии рассмотрения апелляционной жалобы или жалобы на это решение вышестоящим налоговым органом. При решении вопроса о том, состоит ли досудебный порядок из указанных стадий, было учтено то, что стадия рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки до вынесения решения по результатам налоговой проверки является обязательной и то, что, в конечном счете, несоблюдение досудебного порядка по исследуемым делам препятствует обращению налогоплательщика в суд. Ненормативные правовые акты налоговых органов, вынесенные по результатам налоговых проверок, могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган (пункт 2 статьи 138 НК РФ).

    Предметом урегулирования разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом являются только фактические обстоятельства.

    11

    Обоснованные разногласия по фактическим обстоятельствам могут быть урегулированы непосредственно самими сторонами (путем представления возражений на акт проверки и проведения переговоров) еще до вынесения решения по результатам налоговой проверки путем достижения соглашения по ним, что прекращает спор по фактическим обстоятельствам вследствие действий сторон и создает гарантии принятия налоговым органом законного и обоснованного решения по результатам налоговой проверки.

    Особенность досудебного порядка урегулирования разногласий сторон состоит и в том, что только по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, НК РФ предусмотрена возможность подачи апелляционной жалобы, предметом которой является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. Жалоба подается налогоплательщиком на вступившее в силу решение налогового органа.

    Сущность досудебного порядка урегулирования разногласий по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, таким образом, состоит в обязательном выяснении разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в связи с налоговой проверкой.

    Во втором параграфе «Состязательное начало и начало непосредственности при досудебном урегулировании разногласий налогоплательщика и налогового органа» исследован досудебный порядок с точки зрения присущих ему как процессу состязательного начала и начала непосредственности.

    Предпринятый анализ налогового законодательства Российской Федерации показал, что факты устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке (при рассмотрении материалов налоговой проверки). Этот обязательный досудебный порядок установления фактов, имеющих юридическое значение, всегда предшествует судебному рассмотрению и разрешению дела. Арбитражным судом исследуются факты, содержащиеся в

    12

    решении налогового органа, свидетельствующие о налоговом нарушении, а также факты изложенные налогоплательщиком в его возражениях против позиции налогового органа.

    Процессу рассмотрения материалов налоговой проверки присуще состязательное начало. Состязательное начало проявляется в равных процессуальных возможностях налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении материалов налоговой проверки (до вынесения решения налоговым органом), т.е. налогоплательщик и налоговый орган имеют равные возможности по представлению и доказыванию своих позиций по спорным фактическим обстоятельствам и по обосновывающим их доказательственным материалам.

    Непосредственность выражается в частности, в обязанности провести рассмотрение материалов налоговой проверки одним и тем же должностным лицом с начала и до окончания рассмотрения материалов данной проверки. При выбытии должностного лица из процесса рассмотрения материалов налоговой проверки и замене его другим должностным лицом рассмотрение материалов проверки начинается с самого начала.

    В третьем параграфе «Доказывание при урегулировании разногласий по фактическим обстоятельствам в досудебном порядке» исследован процесс доказывания по рассматриваемой категории дел в досудебном порядке.

    При урегулировании разногласий налогоплательщика и налогового органа в досудебном (как и в судебном порядке) происходит подтверждение доказательствами фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, влекущих для налогоплательщика правовые последствия в сфере налогообложения.

    Процесс доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в досудебном порядке начинается на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и продолжается после принятия к рассмотрению апелляционной жалобы или жалобы вышестоящим налоговым органом.

    13

    Спорные факты, имеющие юридическое значение, определяются налоговым органом исходя из возражений налогоплательщика на акт проверки, а вышестоящим налоговым органом исходя из оснований апелляционной жалобы или жалобы.

    Пределы рассмотрения апелляционных жалоб или жалоб вышестоящим налоговым органом в досудебном порядке не ограничиваются основаниями жалобы только в отношении процедурных фактов, так как вышестоящий налоговый орган обязан проверить соблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 5 статьи 140 НК РФ).

    Вышестоящий налоговый орган проводит их проверку по уже имеющимся у налогового органа письменным доказательственным материалам. Налогоплательщик указывает свою позицию по спорным фактам в апелляционной жалобе или жалобе без предоставления подтверждающих доказательств. НК РФ ограничивает возможности налогоплательщика по представлению новых доказательств вместе с апелляционной жалобой или жалобой.

    Во второй главе «Доказательства и их особенности по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде» исследованы некоторые виды судебных доказательств, такие как письменные доказательства, объяснения налогоплательщика и налогового органа, показания свидетелей применительно к объекту исследования, что обусловлено спецификой дел об оспаривании ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок.

    В первом параграфе «Понятие доказательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок» систематизированы различные подходы к определению понятия судебных доказательств, сформулировано понятие «доказательство».

    14

    Факты существуют в пространстве объективно и представляют собой определенную систему, в которой все элементы связаны между собой. При доказывании по исследуемым делам необходимо различать связи, существующие между фактами. Представления о пространственных и временных отношениях являются логическим средством установления связей между фактами. В процессуальной науке выделяются различные типы связей: 1) временная связь; 2) пространственная связь; 3) связь факта с условиями, необходимыми для его возникновения и существования; 4) причинно-следственная связь.

    При доказывании по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, необходимо исследовать и оценивать причинно-следственную связь между искомым фактом (прямая связь) и доказательственным фактом, а также связь искомого факта с фактами, содержащими условия, необходимые для возникновения и существования искомого факта.

    Сформулировано понятие «доказательство» по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок. Под доказательством в работе понимаются облеченные в особую процессуальную форму сведения о фактах объективной действительности, о связях, существующих между фактами и о характере этой связи, на основании которых суд устанавливает обстоятельства, необходимые для рассмотрения и разрешения дела, как в досудебной стадии, так и в арбитражном суде.

    Во втором параграфе «Письменные доказательства в традиционной и электронной формах по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде» систематизированы существующие в процессуальной науке подходы к пониманию письменных доказательств, проведен анализ особенностей письменных доказательств по рассматриваемой категории дел и, в частности, электронных доказательств.

    15

    По делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов происходит вытеснение письменных доказательств, существующих в традиционной письменной форме, электронными доказательствами. На что обращено внимание и в пункте 6.1 Концепции единого Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, где подчеркивается, что особо следует остановиться на оценке достоверности электронных доказательств, которых в процессе будет все больше и больше.

    В нашей стране в процессуальной науке письменные доказательства традиционно понимаются как предметы (например, М.А. Гурвич, Ю.К. Осипов). В Англии к письменным доказательствам относятся документы, в том числе и электронные документы различных форматов. Согласно Правилам гражданского судопроизводства 1998г. (Civil Procedure Rules) понятие «документ» охватывает все возможности, в пределах которых информация записана (Правило 31.4).

    Электронный документ, как письменное доказательство, представляет собой только информацию, содержащую сведения о фактах, имеющих значение для дела. В работе сделан вывод о том, что электронный документ не является производным доказательством (если применять к нему традиционное представление о производных доказательствах, то это производное доказательство), а определяется как первоначальное письменное доказательство. Сведения, необходимые суду для установления искомых обстоятельств дела, воспринимаются из содержания документа, а не из свойств предмета, на которые он нанесен, вне зависимости от формы и способа нанесения знаков (рукописная, печатная, электронная и др.) и его материального носителя-предмета. Привычного материального носителя (бумага, дерево, камень и др.), который свойственен письменным доказательствам, здесь нет.

    При наличии у суда сомнений в достоверности электронного документа доказательственное значение может иметь служебная информация электронного документа, а также информация, связанная с установлением

    16

    предметов материального мира, с помощью которых был создан, передан и получен электронный документ и их свойств. В этих случаях искомые факты воспринимаются не из содержания документа, а из свойств предметов материального мира (вещественных доказательств).

    Распечатки на бумаге с электронного документа являются его копиями. В том случае, когда информация, содержащаяся в обычном письменном документе, превращается в электронный документ (например, в документ в формате *pdf), то первоначальным является обычное письменное доказательство, а документ в ином формате - производное доказательство.

    В третьем параграфе «Письменные доказательства производного характера по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде» проведено исследование существующих особенностей доказывания путем представления налоговым органом и налогоплательщиком письменных доказательств производного характера.

    Как известно, в основе классификации доказательств на первоначальные и производные лежит теория отражения. Основой и признаком отражения является взаимодействие материальных систем и возникающие в результате этого изменения в виде воспроизведения одним объектом посредством своих особенностей другого отображаемого объекта.

    Процесс отражения рассматривается как способ образования доказательств (например, М.К. Треушников). Первоначальными принято считать доказательства, полученные из первоисточника, сформированные в процессе непосредственного воздействия искомого факта (прямая связь) на источник доказательства (как результат первичного отражения). Производными - доказательства, полученные из «вторых рук», то есть как результат вторичного отражения.

    Приведенный подход справедлив для письменных доказательств, существующих в традиционной письменной форме (на бумажном носителе). Как уже отмечалось, электронные документы по сравнению письменными

    17

    доказательствами на бумажном носителе обладают отличительным признаком - передача информации сопровождается изменением внешней формы письменного доказательства, сущность же его остается неизменной. Электронный документ, признается подлинным, если он воспроизводится с тем содержанием, которое было создано и подписано его автором.

    Информация, содержащаяся в электронном документе, воспроизведенная получателем с помощью компьютера или с помощью иного устройства, носит первоначальный характер. Определено, что электронный документ не является производным доказательством.

    Раскрывается сущность акта налоговой проверки как письменного доказательства производного характера, содержащего сведения о фактах, имеющих значение для дела, в обобщенном виде. В результате обобщения сведений о фактах, содержащихся в документах, собранных при проведении налоговой проверки, изменяется форма документов собранных в ходе налоговой проверки, так как часть документа, которая содержит сведения о фактах, с указанием всех реквизитов документа переносится в новое письменное доказательство производного характера. Достоверность того, что краткое изложение сути доказательственных материалов в акте налоговой проверки (производном доказательстве) соответствует их содержанию и фактам, имевшим место в действительности, обеспечивается законом. НК РФ предусмотрено, что акт составляется по месту нахождения налогового органа должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, то есть лицами, которые непосредственно воспринимали факты объективной действительности и собирали необходимые сведения об этих фактах.

    Ранее в российской процессуальной науке не исследовались производные доказательства, в которых сведения о фактах из других доказательств содержались в обобщенном виде.

    В США в тех случаях, когда документальные доказательства в налоговых процессах слишком объемные, предусмотрено представление обобщенных письменных доказательств, таблиц и расчетов, составленных на основе

    18

    документов, которые могут быть приняты в качестве доказательств. Таким образом, в доказательственном праве США такие доказательства определяются как обобщенные доказательства.

    В четвертом параграфе «Показания свидетелей по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде» рассмотрены существующие в науке представления о доказательственном значении показаний свидетелей, отличие показаний свидетелей от других доказательств, проанализированы их особенности по данным делам.

    Показания свидетелей по спорным фактам имеют существенное значение при доказывании по делам рассматриваемой категории. Свидетель сообщает суду сведения о спорных фактах, установленных налоговым органом в досудебном порядке в связи с налоговой проверкой. В процессуальной науке традиционно принято считать, что одна из особенностей данного вида доказательств, состоит в том, что показания даются лицами, незаинтересованными в исходе дела. Выявлено, что по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, особенность доказательственной информации в показаниях свидетелей состоит в том, что ее содержательную сторону составляют спорные факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение. Также в качестве особенности можно указать на то, что свидетель, как правило, становится обладателем сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика в результате сознательного участия в хозяйственной жизни налогоплательщика и его контрагентов (например, при участии в подготовке и подписании документов бухгалтерской и налоговой отчетности и т.п.), а не в результате случайного стечения жизненных обстоятельств (как по иным категориям дел).

    В пятом параграфе «Объяснения налогоплательщика и налогового органа по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в

    19

    арбитражном суде» рассмотрены существующие в науке представления о доказательственном значении объяснений сторон, исследованы объяснения налогоплательщика и налогового органа, представляемые суду по данным делам.

    В процессуальной науке традиционно принято считать, что одна из особенностей данного вида доказательств состоит в том, что объяснения даются лицами, заинтересованными в исходе дела. В объяснениях излагаются сведения о фактах, которые налогоплательщик или налоговый орган воспринимали непосредственно. По делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, объяснения налогоплательщика и налогового органа в части, в которой сообщаются сведения о фактах, имеющих значение для дела, необходимы для разъяснения документов бухгалтерской и налоговой отчетности, связи одного документа с другими и помогают суду правильно оценить письменные доказательства, а также определить роль конкретного спорного факта в системе уже установленных фактов по делу. Объяснения могут выступать в качестве производного доказательства, когда, например, объяснения представляются относительно утраченного документа.

    В третьей главе «Особенности судебного доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок» систематизированы существующие в процессуальной науке подходы к пониманию основных институтов судебного доказывания, выявлены особенности доказывания по рассматриваемым делам.

    В первом параграфе «Цель судебного доказывания по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок» систематизированы существующие в процессуальной науке подходы к пониманию цели доказывания в арбитражном суде, рассмотрен вопрос о возможности достижения судом истины по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных

    20

    по результатам налоговых проверок, в условиях состязательности и сформулировано понятие «цель доказывания» по таким делам.

    Для достижения истины суду важно установить являются ли познаваемые им спорные факты частью объективной действительности. Обосновывается возможность достижения судом истины по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в условиях состязательности в арбитражном суде.

    В работе сделан вывод о том, что факты устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке (при рассмотрении материалов налоговой проверки) на основе состязательного начала и начала непосредственности.

    Сформулировано понятие «цель доказывания» по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в арбитражном суде. В работе определено, что цель доказывания состоит в проверке судом фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, установленных в мотивированном решении налогового органа по результатам налоговой проверки, на соответствие их объективной действительности.

    Во втором параграфе «Роль суда в доказывании по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок» исследовано процессуальное назначение активной роли суда в процессе доказывания по данным делам.

    Особые правомочия арбитражного суда при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, позволили некоторым авторам прийти к выводу о том, что суд по таким делам является субъектом доказывания (например, Э.Н. Нагорная). Суть подхода состоит в том, что суд вправе истребовать доказательства, не ограничиваясь кругом установленных налоговым органом обстоятельств.

    Обозначенный подход означает обязанность суда собрать и исследовать доказательственный материал, который не исследовался налоговым органом

    21

    (при рассмотрении материалов налоговой проверки) и вышестоящим налоговым органом (при рассмотрении апелляционной жалобы или жалобы) в досудебном порядке и, следовательно, установить действительные обстоятельства хозяйственной жизни налогоплательщика независимо от результатов налоговой проверки.

    Предоставление налогоплательщиком и налоговым органом в судебное дело доказательств, свидетельствующих о фактах, которые не были установлены налоговым органом и не были отражены в оспариваемом решении по результатам налоговой проверки, нарушает баланс публичных интересов (налогового органа и суда), так как вынуждает суд исследовать такие фактические обстоятельства («доследование» дела судом).

    Предоставленное арбитражному суду законом право по собственной инициативе истребовать доказательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, применительно к решениям налоговых органов по результатам проверки, используется для оценки правильности установления фактов, содержащихся в решении налогового органа. Суд устанавливает соответствие объективной действительности содержащихся в решении налогового органа фактов, свидетельствующих о налоговом нарушении, а также фактов изложенных налогоплательщиком в его возражениях против позиции налогового органа.

    Такой подход согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3.2 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

    22

    Достижение истины судом обеспечивается не путем использования функций налогового органа как органа исполнительной власти и фактически «доследования» дела судом, а выравниванием возможностей налогоплательщика и налогового органа при доказывании в арбитражном суде за счет более активной роли суда в состязательном процессе.

    В третьем параграфе «Предмет доказывания по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок» систематизированы взгляды ученых в отношении определения понятия «предмет доказывания», рассмотрен дискуссионный в процессуальной науке вопрос о составе фактов, относящихся к предмету доказывания.

    Традиционно в процессуальной науке под предметом доказывания понимается совокупность юридических фактов, имеющих значение для правильного разрешения дела. В узком смысле в предмет доказывания учеными включаются лишь те факты, которые имеют материально-правовое значение (М.К. Треушников, С.В. Курылев, Т.А. Лилуашвили, Л.А. Ванеева, Л.П. Смышляев). В широком смысле в предмет доказывания включаются все факты, имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела (А.Г. Коваленко, И.В. Решетникова, Ф.Н. Фаткуллин).

    По делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, предметом доказывания является совокупность спорных фактов, имеющих значение для правильного разрешения дела (как и по иным категориям дел). Интересы достижения цели доказывания по исследуемым делам требуют включения в предмет доказывания по делу фактов, имеющих материально-правовое значение, доказательственных фактов, а в некоторых случаях фактов-условий и иных фактов, например, процессуальных, необходимых для правильного рассмотрения и разрешения дела.

    Среди фактов, имеющих материально-правовое значение, традиционно относимых в процессуальной науке к предмету доказывания, по делам об

    23

    оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, особо выделены процедурные факты. В работе сделан вывод о том, что процедурные факты, свидетельствующие о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, подлежат обязательному включению в предмет доказывания по исследуемым делам независимо от того, оспариваются ли они налогоплательщиком в суде.

    Впервые в составе предмета доказывания по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, рассмотрены факты-условия. В процессуальной науке условия, рассматривались как факты, не имеющие отношения к делу, и могли быть исследованы судом в силу профилактической и воспитательной задач правосудия.

    В работе сделан вывод о том, что факты-условия, включаются в предмет доказывания только по делам об обоснованности налоговой выгоды. Понятие «налоговая выгода» было введено в налоговую практику Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Связь факта с фактами-условиями его возникновения и существования отличается от причинно-следственной связи. Как справедливо признается в процессуальной науке, связь факта с фактами-условиями выражает отношение факта к окружающим его фактам, формирующим ту среду, обстановку, без которой он существовать не может, так как благодаря ей этот факт возникает, существует и развивается. Различные факты-условия служат основаниями возникновения различных фактов. Подобные факты, включенные в предмет доказывания, способствуют формированию обоснованных выводов суда по рассматриваемому спору.

    Отнесение процессуальных фактов к предмету доказывания определяется ролью суда в их установлении, то есть возложением на него арбитражным процессуальным законодательством в некоторых случаях обязанности

    24

    установить определенные факты. Сделан вывод о том, что в предмет доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов входят такие процессуальные факты, которые подлежат обязательному установлению судом независимо от частноправовых интересов какой-либо из сторон.

    В четвертом параграфе «Источники предмета доказывания по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок» рассмотрен вопрос об источниках предмета доказывания применительно к исследуемой категории дел.

    Традиционно в процессуальной науке считается, что предмет доказывания имеет два источника: основание заявления и возражение против него; гипотезу и диспозицию нормы или ряда норм материального права, подлежащих применению.

    Как уже отмечалось, по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, юридические факты устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. На предмет доказывания по делу влияет не только круг фактов, установленных в решении налогового органа, но и содержащихся в самих материалах проверки, с учетом которых налоговый орган вынес решение по результатам проверки. Определено, что материалы проверки состоят из материалов, собранных при проведении налоговой проверки с помощью мероприятий налогового контроля, они также включают акт проверки, материалы, представленные налогоплательщиком с возражениями на акт и материалы, собранные с помощью дополнительных мероприятий налогового контроля.

    Обосновано, что по рассматриваемой категории дел предмет доказывания имеет еще один источник - фактическое основание решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки.

    Сделан вывод о том, что отсутствие указаний в решении налогового органа, вынесенного по результатам проверки, на установленные фактические

    25

    обстоятельства, существенное расхождение установленных в решении налоговым органом фактических обстоятельств с фактами, содержащимися в материалах проверки, означает неустановление налоговым органом фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, и влечет в последующем признание судом решения недействительным.

    В пятом параграфе «Переговоры о спорных фактических обстоятельствах. Соглашение об оценке фактических обстоятельств» систематизированы подходы, существующие в зарубежной практике и, в частности в США, к пониманию переговоров, проведен анализ условий и возможности их проведения по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, и их значение для судебного доказывания.

    Применение такой примирительной процедуры как переговоры вместо судебного разбирательства или в дополнение к нему является тенденцией общемирового масштаба (Великобритания, США, Канада, Германия, Австрия, Франция и др.), направленной на устное, непосредственное взаимодействие сторон для урегулирования существующих между ними разногласий. В России переговорам как примирительной процедуре уделено внимание в пункте 15.3.1 Концепции единого Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, где отмечается, что переговоры должны быть указаны в законе как основная примирительная процедура, которая осуществляется по воле сторон, без каких-либо посредников или иного «внешнего» участия.

    Определено, что по делам рассматриваемой категории допускается такой способ урегулирования разногласий как прямые переговоры, выявлены особенности проведения переговоров по налоговым спорам. Представляется, что в отличие от распространенного в других сферах, например, в бизнесе, подхода к ведению переговоров, основанного на компромиссе, достижение «разумного соглашения», а тем более компромисса по рассматриваемой категории дел невозможно. Еще одно отличие заключается в том, что не допускается сначала получение принципиального согласия другой стороны, а

    26

    потом проверка в ходе переговоров в отдельности каждого факта хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющего юридическое значение, на соответствие его объективной действительности. Причина в том, что результаты переговоров могут повлиять на налоговые обязательства налогоплательщика перед государством.

    Предлагаются рекомендации по ведению переговоров между налогоплательщиком и налоговым органом, учитывающие названные особенности дел рассматриваемой категории. Налогоплательщику и налоговому органу предлагается придерживаться жестких позиций, что признается необходимым условием, для проведения переговоров по рассматриваемой категории дел, сосредоточиться на средствах достижения результата, а не на самом результате и выявить все спорные факты, имеющие юридическое значение.

    Предлагается рассматривать переговоры не только как альтернативный способ урегулирования разногласий, требующий обязательного заключения соглашения по правилам, установленным в главе 15 АПК РФ, но и как процедуру, в результате которой может быть заключено соглашение об оценке фактических обстоятельств (статья 70 АПК РФ).

    Достигнутое соглашение об оценке фактических обстоятельств в порядке статьи 70 АПК РФ по поводу того, какие факты соответствуют объективной действительности, рассматривается как вывод из оценки имеющихся доказательств. В случае принятия такого соглашения судом установленные соглашением по делу фактические обстоятельства в целом или в их отдельных частях, основанные на оценке материалов налоговой проверки и иных доказательственных материалов на основании положений статей 69, 70 АПК РФ, при рассмотрении и разрешении дела судом не исследуются и не оцениваются. Значение соглашения об оценке фактических обстоятельств для судебного доказывания состоит в том, что его достижение сторонами способствует снижению объема доказательственного материала, подлежащего оценке судом согласно положениям статьи 71 АПК РФ.

    27

    В заключении подведены итоги диссертационного исследования, сформулированы основные положения и выводы, к которым диссертант пришел в процессе работы.

    По теме диссертационного исследования автором опубликованы следующие научные работы:

    Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации для публикации научных результатов диссертационных исследований

    1. Смолина О.С. Электронные документы как доказательства в арбитражном процессе // Журнал российского права. - 2012. № 10. - С. 116 - 124;

    2. Смолина О.С. Письменные доказательства производного характера в арбитражном процессе // Адвокат. - 2013. № 12. - С. 26 - 30;

    3. Смолина О.С. Переговоры как альтернативный способ разрешения налоговых споров // Адвокат. - 2014. № 1. - С. 54 - 58;

    Статьи, опубликованные в других научных изданиях

    4. Смолина О.С. Оценка арбитражными судами доказательств, полученных налоговыми органами в ходе выездной проверки // Налоговый вестник. - 2009. № 7. - С. 109 - 112;

    5. Смолина О.С. Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора // Налоговый вестник. - 2009. № 10. - С. 120 - 127; Смолина О.С. Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора (Окончание) // Налоговый вестник. - 2009. № 11. - С. 149 - 152;

    6. Смолина О.С. Необоснованная налоговая выгода // Налоговый вестник. - 2009. № 12. - С. 158 - 166;

    7. Смолина О.С. Показания свидетелей в спорах об обоснованности налоговой выгоды // Налоговый вестник. - 2010. № 9. - С. 108 - 117;

    8. Смолина О.С. Аналоги собственноручной подписи: доказательства в

    28

    налоговых спорах // Налоговый вестник. - 2011. № 10. - С. 84 - 98;

    9. Смолина О.С. Значение досудебного порядка урегулирования споров // Налоговый вестник. - 2011. № 11. - С. 80 - 91;

    10. Смолина О.С. Объяснения сторон в арбитражном процессе при разрешении налоговых споров // Налоговый вестник. - 2012. № 5. - С. 96 - 107;

    11. Смолина О.С. Переговоры по налоговым спорам // Налоговый вестник. - 2013. № 3. - С. 82 - 95;

    12. Смолина О.С. Обжалование актов налогового органа в досудебном порядке // Налоговый вестник. - 2013. № 9. - С. 91 - 108;

    13. Смолина О.С. Соглашение об оценке фактов по налоговым спорам в арбитражном процессе // Налоговый вестник. - 2015. № 4. - С. 86 - 95;

    Монография:

    14. Смолина О.С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: монография /О.С. Смолина. - М.: Норма, 2015. - 176 с.

    29

Информация обновлена:14.01.2016


Сопутствующие материалы:
  | Защита диссертаций 
 

Если Вы не видите полного текста или ссылки на полный текст книги, значит в каталоге есть только библиографическое описание.

Copyright 2002-2006 © Дирекция портала "Юридическая Россия" наверх

Рейтинг@Mail.ru Rambler's Top100
Rambler's Top100 Яндекс цитирования

Редакция портала: info@law.edu.ru
Участие в портале и более общие вопросы: reception@law.edu.ru
Сообщения о неполадках и ошибках: system@law.edu.ru